Аудит в очікуванні перезавантаження
Прийнятий 21 грудня минулого року Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» (далі – Закон), який набуде чинності з 1 жовтня 2018 року, покликаний докорінно змінити засади аудиторської діяльності, встановити принципово нову систему регулювання і нагляду за нею та посилити вимоги до суб’єктів аудиторської діяльності.
Попри те, що прийняття Закону обґрунтовувалося необхідністю імплементації Директиви 2006/43/ЄС про обов'язковий аудит річної звітності та консолідованої звітності, його автори наголошували, що їхньою фактичною метою є суттєве підвищення якості аудиторських послуг та забезпечення на цій основі довіри до фінансової звітності з боку усіх категорій користувачів, починаючи від регуляторів і закінчуючи громадськістю.
Наразі ситуацію на ринку аудиторських послуг достатньо жорстко можна охарактеризувати цитатою з виступу народного депутата України Ніни Южаніної на пленарному засіданні Верховної Ради України 21 грудня 2017 року, яке передувало голосуванню за Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність». «…Якщо одна аудиторська компанія – ви подивіться статистику – здійснює обов'язковий аудит усіх суб'єктів ринку цінних паперів за 1200 гривень, як ви думаєте, вони здійснюють аудит цих суб'єктів? Ні, не здійснюють…», - зауважує народний депутат.
Визначені новим Законом вимоги встановлюють значно вищі, порівняно з існуючими, організаційні бар’єри входження в сегмент обов’язкового аудиту та можуть спричинити і, напевне, спричинять суттєвий перерозподіл ринку аудиту.
Ці вимоги стосуються широкого кола питань, включаючи забезпечення незалежності та об’єктивності аудиторів, запровадження системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків, захисту систем обробки інформації, запровадження внутрішньої політики і процедур виконання завдань тощо. Проте, чи не найбільшу увагу професійної спільноти привернула вимога, відповідно до якої аудиторська фірма, яка має намір надавати послуги з обов’язкового аудиту, повинна забезпечити аби у її штаті працювало не менше трьох сертифікованих аудиторів, а у випадку якщо аудиторська фірма має намір надавати послуги з обов’язкового аудиту фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес, – не менше п’яти сертифікованих аудиторів та не менше десяти кваліфікованих працівників, які залучаються до виконання завдань. За даними Аудиторської палати України (АПУ) наразі переважна більшість аудиторських фірм мають у своєму штаті не більше двох сертифікованих аудиторів, то ж не викликає сумнівів, що найближчим часом ринок аудиту очікують процеси консолідації, а їх результатом буде кратне зменшення кількості аудиторських фірм.
Нескладно передбачити, що такі процеси будуть доволі складними, а подекуди й драматичними, але, при цьому, загалом матимуть позитивні наслідки, оскільки спонукатимуть аудиторів до об’єднання зусиль, створення компаній з більшим ресурсним потенціалом, необхідним для надання якісних аудиторських послуг.
Разом з тим, об’єднання потенціалу само по собі не забезпечить автоматичного зростання якості аудиторських послуг. Перед аудиторськими фірмами повсякчас поставатиме проблема оптимального співвідношення якості аудиторських послуг та витрат на його забезпечення, при вирішенні якої потрібно буде зважати на тиск цінової конкуренції, брак необхідних знань і досвіду. Очевидно, що без належного нагляду, базовим елементом якого є проведення незалежного зовнішнього контролю якості аудиторських послуг, сподіватись на вирішення «ключової проблеми» – підвищення якості аудиту – не доводиться.
Директивою 2006/43/ЄС визначено, що нагляд за аудиторською діяльністю має бути організований на основі принципу, згідно якого: «по відношенню до аудиторів та аудиторських фірм має застосовуватися система забезпечення якості, організована у спосіб, який забезпечує її незалежність від суб’єктів, що контролюються». Далі Директива містить припис, згідно з яким для того, щоб принцип незалежності системи забезпечення якості був дотриманий, наглядом мають керувати непрактикуючі особи, які мають знання у сферах обов’язкового аудиту, тобто фахівці, що не пов’язані з професією, або ж аудитори, які відійшли від професії.
Прийнятим Законом визначено, що здійснювати нагляд має спеціальний інститут – Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (Орган суспільного нагляду), який складатиметься з Ради нагляду за аудиторською діяльністю (Рада нагляду) та Інспекції з із забезпечення якості (Інспекція). Рада нагляду є колегіальним органом, який прийматиме рішення від імені Органу суспільного нагляду. Вона повинна бути сформована із представників органів влади та непрактикуючих осіб, завдяки чому має бути зведений до мінімуму вплив на неї з боку аудиторських фірм, професійних організацій, інших зацікавлених осіб та, врешті-решт, хибного відчуття корпоративної солідарності. Проте, реалії можуть виявитися не зовсім такими (чи й зовсім не такими), як очікується.
Інститут суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, як і будь-який інший наділений регуляторними функціями публічний інститут, повинен бути побудований таким чином, щоб нівелювати притаманні йому інституційні ризики, які визначаються умовами і правилами його функціонування та які пов’язані з можливістю прийняття ним невідповідних обставинам або неправомірних рішень, зловживань з боку його посадових осіб тощо. Насправді ж, сила проявів інституційних ризиків в діяльності Органу суспільного нагляду може виявитися сумірною з тією, що існує зараз, а можливо й вищою.
Фундаментальною причиною цього є відсутність у Законі норм, які б забезпечували фактичну незалежність членів Ради нагляду, – як тих, які делегуються органами влади, так і тих, які мають бути обрані з числа непрактикуючих осіб.
Більше того, вбачається, що щодо членів, які будуть делеговані органами влади, такі загрози є навіть вищими. По-перше, займаючи одночасно державні посади та не маючи при цьому юридичних гарантій захисту (імунітету) від примусу, вони наражатимуся на ризик втрати одразу усіх своїх статусів, що при нереформованій державній службі робить їх вкрай уразливими від офіційних і неофіційних кураторів. По-друге, Закон не вимагає, щоб делеговані від органів влади члени Ради нагляду були непрактикуючими особами, тож неможливо повністю виключити фактор конфлікту інтересів при прийнятті ними рішень. Про реальність такої перспективи свідчить досвід функціонування АПУ поточного та попередніх складів. Варто зауважити, що діюча нині АПУ сформована на паритетних засадах із представників державних органів та професійної спільноти: по десять членів від кожної з груп. Здавалося б, за таких умов держава через своїх представників має достатній вплив на цей орган з метою забезпечення його діяльності в суспільних інтересах. Натомість, навіть після подій 2014 року і задекларованого курсу на відділення влади від бізнесу, в нинішній АПУ від державних органів делеговані представники, які пов’язані з практичним аудитом (аж до прямого володіння частками власності в капіталі аудиторських фірм та які не є державними службовцями). Внаслідок цього при розгляді окремих питань представники від держави приймали рішення під тиском та/або не відповідно до суспільних інтересів і фактичних обставин. Отже, не відкидаючи справедливі звинувачення щодо того, що АПУ не виконує належним чином покладених на неї функцій, та не заперечуючи проти посилення суспільного впливу в сфері нагляду за аудитом, необхідно ретельно проаналізувати чинники, які не дозволяють представникам держави зберігати незалежність і діяти виключно в інтересах суспільства, а також знайти механізми нейтралізації таких негативних чинників.
Джерела виникнення загроз незалежності для непрактикуючих осіб, обраних до Ради нагляду, матимуть дещо іншу природу. Незважаючи на усі передбачені Законом запобіжники, тиск на незалежність таких осіб може бути суттєвим через дисбаланс між обсягом повноважень і відповідальності, яка на них покладається, з одного боку, та вигодами і винагородами, яку вони за це отримуватимуть, з іншого. Обрані з числа непрактикуючих осіб члени повинні мати бездоганну репутацію, бути професіоналами високого рівня, виконувати на громадських засадах великий обсяг повноважень, нести відповідальність за їх неналежне виконання (зокрема, відповідно до законодавства у сфері запобігання корупції), проте єдиною винагородою їм за це буде почесний статус члена Ради нагляду.
Наступним фактором, що може спричинити дисфункцію Органу суспільного нагляду в частині забезпечення якості аудиторських послуг, є відсутність у його членів можливості (для делегованих від органів влади) та мотивації (для призначених з числа непрактикуючих осіб) бути по справжньому залученими в його діяльність. Виконання обов’язків члена Ради нагляду жодним чином не звільняє представників органів влади від інших посадових обов’язків державного службовця та сприйматиметься ними, швидше, як почесна місія, що поєднана з додатковим навантаженням. Про це ж свідчить практика діяльності АПУ: залучення державних службовців в її роботу, як правило, обмежується ознайомленням із питаннями порядку денного засідання та власне, участю, у засіданнях АПУ. Натомість, всю підготовчу роботу, зокрема попередній розгляд питань та підготовку проектів рішень, беруть на себе члени АПУ, делеговані аудиторською спільнотою. Такий порядок організації поточної діяльності дозволяє виносити на засідання АПУ проекти уже узгоджених рішень або ж пропонувати альтернативні пропозиції. Завдяки цьому АПУ, зазвичай, спроможна приймати усі необхідні рішення, проводячи для цього всього одне засідання в місяць. Передбачена Законом організація функціонування Ради нагляду є іншою: усі питання, віднесені до її повноважень, мають розглядатися безпосередньо на засіданнях, а підготовку матеріалів буде здійснювати Інспекція. У результаті, може виявитися, що обсяг та характер питань, які виноситимуться на розгляд Ради нагляду, будуть неочікувано великими та складними для її членів та вимагатимуть від них ще глибших професійних знань, ще більшого часу на обговорення і ще важчого прийняття рішень порівняно з існуючими.
Нарешті, третя обставина, що змушує сумніватися в спроможності Органу суспільного нагляду забезпечити належний нагляд за якістю аудиторських послуг, полягає у невідповідності вимог стосовно рівня професійних знань, які висуваються до членів Ради нагляду, реальним потребам у рівні таких знань. Так, Директива 2006/43/ЄС чітко визначає, що «системами громадського нагляду мають керувати непрактикуючі особи, які мають належні знання у сферах обов’язкового аудиту». Натомість, у новоприйнятому Законі відповідна норма прописана не чітко, не висуваючи жодних вимог щодо наявності належних знань з аудиту до представників від органів влади та допускаючи, що для непрактикуючих осіб обов’язковим є знання або досвід роботи у сфері аудиту, бухгалтерського обліку або права.
Тож сподіваючись на позитивні зміни в організації суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, потрібно бути готовим до того, що перепонами на цьому шляху можуть стати:
невідповідне забезпечення незалежності членів Ради нагляду, як делегованих від державних органів, так і призначених з числа непрактикуючих осіб;
відсутність у членів Ради нагляду можливості та/або мотивації бути по справжньому залученими в його діяльність;
недостатній рівень професійних знань членів Ради нагляду.
Зважаючи на це, не виключено, що члени Ради нагляду виберуть лінію поведінки, що полягатиме у «перенесенні» відповідальності на Інспекцію, обмежуючись виконанням номінальної ролі легітимізації рішень, підготовлених останньою, та перетворенні саме Інспекції на фактичний центр прийняття усіх важливих рішень.
Сергій Зубик, член Аудиторської палати України
